Betriebswirtschaftlich und aus Haftungsgesichtspunkten spricht vieles für das Outsourcing von bestimmten Serviceleistungen. Steuerlich gilt es aber gerade für gemeinnützige Träger strenge Spielregeln zu beachten und rechtzeitig Gestaltungsspielraum zu nutzen.
Die Übertragung von ganzen Aufgabenbereichen kann Ertragsteuer, Umsatzsteuer oder gar Grunderwerbsteuer auslösen. Der Artikel widmet sich den wesentlichen Fragestellungen im Zusammenhang mit Betriebsübertragungen und der konzerngebundenen Überführung in die Gemeinnützigkeit. Für die gemeinnützige Körperschaft kann es mit Blick auf die Ertragsteuerbelastung immer dann teuer werden, wenn stille Reserven im steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb aufzudecken sind. Für eine ertragsteuerneutrale Verlagerung von Servicetätigkeiten bieten sich verschiedene Lösungsansätze an.
1. Beauftragung von Dritten
Wirtschaftliche Aspekte können dazu führen, dass bestimmte Tätigkeitsbereiche der gemeinnützigen Körperschaft gänzlich eingestellt werden und die Leistungen über schuldrechtliche Vereinbarungen an gewerbliche Dienstleister fremdvergeben werden. Sofern die Aufgaben bisher im steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb der Körperschaft angesiedelt waren und eine Überführung in die Gemeinnützigkeit noch nicht vorgenommen worden ist, kann diese, einer Betriebsveräußerung gleichgestellte „Betriebsaufgabe“, unter Umständen zur Ertragsteuerbelastung bei der gemeinnützigen Körperschaft führen, s. u.
Bei der Beauftragung von gewerblichen Dienstleistern haben die Vertretungsorgane der gemeinnützigen Körperschaft Fremdüblichkeitsmaßstäbe zu beachten. Der abgaberechtlich verankerte Selbstlosigkeitsgrundsatz ist zwingend zu beachten. Gelingt der Nachweis der ordnungsgemäßen Mittelverwendung nicht, weil z. B. überhöhte Preise für die Leistung vereinbart werden oder Dritten vergünstigte Nutzungsmöglichkeiten von Infrastruktur oder Ressourcen eingeräumt werden, droht der Vorwurf der Mittelfehlverwendung und im schlimmsten Falle die Aberkennung der Gemeinnützigkeit.
2. Überführung der Tätigkeit in die Steuerbegünstigung
Die reformierte Zuordnungsnorm des § 57 Abs. 3 der Abgabenordnung (AO) bietet hinsichtlich der Ertragsteuerbelastung einen guten Lösungsansatz für derartige Vorhaben. Kann der betreffende Tätigkeitsbereich dem Zweckbetrieb der gemeinnützigen Körperschaft zugeordnet werden, weil z. B. die Speisenversorgung oder Reinigungsdienstleistungen der Zweckbetriebsverwirklichung des Trägers dienen, kann Outsourcing unter bestimmten Bedingungen ertragsteuerneutral vollzogen werden. Hier wäre im ersten Schritt die Satzung der outsourcenden gemeinnützigen Körperschaft mit der sog. Funktionsklausel zu versehen. Erst nach Wirksamwerden der Satzungsanpassung wäre die o. g. steuerliche Wirkung einer "Betriebsveräußerung" dem steuerbegünstigten Bereich zuzuordnen.
3. Überführung der Servicegesellschaft in die Gemeinnützigkeit
Soweit die Servicegesellschaft gemeinnützig ausgestaltet werden soll bzw. in die Gemeinnützigkeit überführt werden soll, muss diese ebenfalls den Kriterien der formellen Satzungsmäßigkeit entsprechen. Insbesondere muss der Gesellschaftsvertrag der kooperierenden Servicegesellschaft die Formulierungen der Mustersatzung nach Anl. 1 zu § 60 AO sowie die o. g. Funktionsklausel beinhalten. Die Finanzverwaltung geht bei der Prüfung und Anerkennung der Formulierungen auch zwei Jahre nach der Gemeinnützigkeitsrechtsreform uneinheitlich vor, sodass sich eine informelle Abstimmung der Satzungsklauseln im Vorfeld der Beschlussfassung empfiehlt.
Die Überführung in den steuerbegünstigten Bereich kann u. E. zum Buchwert und damit ertragsteuerneutral erfolgen. Denn „das Vermögen einer Körperschaft, das vor dem Eintritt in die Steuerbegünstigung nach §§ 51 ff. AO angesammelt wurde, unterliegt ebenso der Vermögensbindung des § 55 Abs. 1 Nr. 4 AO wie das Vermögen, welches seit dem Eintritt in die Steuerbegünstigung gebildet wurde“, vgl. AEAO Tz. 26 zu § 55 AO. Nicht klar ist bislang, inwiefern die Finanzverwaltung § 16 Abs. 3 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) anzuwenden gedenkt, was die Aufdeckung und Versteuerung von stillen Reserven zur Folge hätte. Nach unserem Dafürhalten hat die speziellere Norm des § 13 Abs. 4 i. V. m. Abs. 5 des Körperschaftsteuergesetztes (KStG) und damit die Buchwertübertragung Vorrang (strittig). Zum Zwecke der Rechtssicherheit sollte bei hohen stillen Reserven im Vorfeld der Überführung eine verbindliche Auskunft eingeholt werden, um steuerliche Risiken zu vermeiden.
4. Umsatzsteuer
Der Leistungsbezug von Dritten birgt für gemeinnützige Körperschaften regelmäßig das Problem des unzulässigen Vorsteuerabzugs gem. § 15 Abs. 2 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG), weil die so eingekauften Serviceleistungen typischerweise und regelmäßig im Zusammenhang stehen mit umsatzsteuerbefreiten Ausgangsumsätzen. Ein vollständiger Vorsteuerabzug ist nur zulässig, wenn für die Eingangsleistung eine direkte und vollständige Zuordnung zu umsatzsteuerpflichtigen Ausgangleistungen gelingt, § 15 Abs. 1 UStG.
Verbleibt die Servicegesellschaft in der Konzernstruktur, so empfiehlt sich die Einbindung in die umsatzsteuerliche Organschaft, damit Leistungsbeziehungen im Konzern nicht mit Umsatzsteuer belastet werden. Für diese Zwecke muss die Tochtergesellschaft finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in die Organstruktur eingegliedert sein. Die Anforderungen sind sehr streng und die Umsatzsteuerbelastung bei Nichtvorliegen kann sehr hoch ausfallen, sodass eine dezidierte Überprüfung Ihre steuerliche Beratung dringend angeraten wird. Darüber hinaus kann die Auslagerung von bestimmten Tätigkeitsbereichen Lohnsteuerbelastungen auslösen, z. B. auch, wenn Mitarbeiter nicht mehr von ihrem Arbeitgeber, sondern von dritten (möglicherweise auch konzernzugehörigen) Kantinenbetreibern verpflegt werden. Derartige Leistungsbeziehungen sind auf geldwerte Vorteile und die daraus möglicherweise resultierende Umsatzsteuerrelevanz zu prüfen, um böse Überraschungen in Betriebsprüfungen zu vermeiden.
Fazit
Steuerliche Aus- und Folgewirkungen des Outsourcings sollten bei allen wirtschaftlichen Erwägungen immer mit berücksichtigt werden. Es gibt gute Lösungen für gemeinnützige Träger. Binden Sie Ihre steuerliche Beratung rechtzeitig ein, um Gestaltungsmöglichkeiten bestmöglich zu nutzen und steuerliche Risiken zu vermeiden.
Dieser Artikel stammt aus unserem Mandantenmagazin Curacontact, das 4 x im Jahr aktuelle Themen für die Gesundheits- und Sozialwirtschaft, für Öffentlichen Sektor und Kirche aufbereitet. Interesse? Jetzt kostenlos abonnieren!